Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina
do mais, o Tribunal Superior do Trabalho acolhe
CONSIDERAÇÕES SOBRE
a exegese de que o PIS/PASEP é uma obrigação patronal de natureza trabalhista. A NOVA CONTABILIDADE
No cálculo do dispêndio com o fator tra-
SOCIETÁRIA – UMA
balho, a LRF enfatiza o regime de competência da despesa (art. 18, § 2º). Em suma, o gasto ABORDAGEM
passa a ser apurado, contabilizado, quando efetivamente liquidado (mês trabalhado), inde-
INTRODUTÓRIA
pendentemente da data em que se consumará
por INALDO DA PAIXÃO SANTOS ARAÚJO
o pagamento. Ante tal quadro, não se justifica empenhar (e contabilizar) a folha salarial no Mestre em Contabilidade. Auditor do Tribunal de Contas
ano vindouro, só porque neste haveria o efetivo
do Estado da Bahia. Professor universitário. Possui os seguintes livros publicados: Auditoria Contábil, Introdução à
desembolso de caixa. Tal manobra visa a melho-
Contabilidade e Contabilidade Pública, pela Saraiva; Introdução
rar, artificiosamente, o resultado da execução
à Auditoria Operacional (FGV) e Redescobrindo a Contabilidade
orçamentária e, em ano eleitoral, esquivar-se
Governamental (Renovar). Membro do Grupo de Trabalho constituído pelo CFC que elaborou as Normas Brasileiras de
dos rigores do art. 42 da Lei de Responsabili-
Contabilidade Aplicáveis ao Setor Público, no âmbito do pro-grama de convergência aos padrões internacionais.
Para retificar tal impropriedade, nosso rela-
e ALEXANDRE ALCANTARA DA SILVA
tório de auditoria prevê o ajuste no campo da des-
Especialista em Direito Tributário e em Gestão Tributária.
pesa, anotando-se, contudo, que, ano seguinte, o
Auditor Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia.
tal gasto seria subtraído do balanço orçamentá-
Professor universitário. Autor do livro Estrutura, Análise e
rio, porquanto uma mesma despesa não pode
Interpretação das Demonstrações Contábeis (Atlas). Membro do Grupo de Trabalho de implantação da Escrituração Contábil
nunca onerar dois exercícios financeiros. Digital, subprograma do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).
embutir, tal qual despesa de pessoal, os contra-
A contabilidade societária brasileira está
tos de terceirização de mão de obra que se refe-
em processo de transformação. Após 33 anos de
rem à substituição de servidores governamen-
vigência, a Lei nº 6.404/76 – comumente deno-
tais (art. 18, § 1º). Nessa aferição, há de se ver: as
minada de Lei das Sociedades Anônimas – tem
contratações que visam a produto determinado,
sofrido, em face de um processo de convergên-
certo, acabado, sem que para isso haja qualquer
cia aos padrões internacionais, significativas
relação funcional, de subordinação, com a Admi-
alterações que estabelecem profundas modi-
nistração, não se enquadram tais avenças nessa
ficações na forma de contabilização e eviden-
inovação da disciplina financeira, ou seja, conti-
ciação dos fatos contábeis, principalmente nos
nuam não sendo despesa de pessoal. Fala-se da
terceirização de todo o serviço, não apenas da
mão de obra, situação na qual o Poder Público
Por iniciativas próprias, a Comissão de
delega ao particular encargo inequivocamente
Valores Mobiliários (CVM) e o Banco Central do
definido, sendo o empregado uma questão
Brasil (BCB) haviam determinado que, respec-
afeta, única e tão somente, à esfera jurídica do
tivamente, as companhias abertas e as institui-
particular, não interferindo, diretamente, no
ções financeiras adotassem os padrões interna-
cionais, de forma obrigatória a partir de 2010.
Com a sanção da Lei nº 11.638/07 e com a
artigo, haveremos de festejar a Lei de Responsa-
edição da Medida Provisória nº 449/08, conver-
bilidade Fiscal no seu 10º ano de vida.
tida em Lei nº 11.941/09, as alterações passaram
a ser observadas por todas as sociedades anô-nimas e pelas companhias fechadas de grande
Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina
porte a partir dos demonstrativos contábeis
anuais referentes ao exercício de 2008.
grande porte foi introduzido no ordenamento
jurídico pátrio pela Lei nº 11.638/07 e corres-ponde à sociedade ou ao conjunto de socieda-
- Fundação Instituto de Pesquisas Contá-
des sob controle comum que tiver, no exercício
beis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI).
anterior, ativo superior a 240 milhões de reais ou
receita bruta anual superior a 300 milhões de
dados o Banco Central do Brasil (BCB) e a Comis-
jeto de lei que estende a essas companhias,
convergência do Brasil às Normas Internacionais
agora compulsoriamente auditadas, a obrigato-
de Contabilidade (NIC) – editadas pelo IASB –,
riedade de publicação de suas demonstrações
expediu significativa quantidade de pronuncia-
mentos e está produzindo outros tantos. O cro-
nograma de emissões prevê uma total conver-
no processo de registro e evidenciação dos
gência por meio da tradução das International
fenômenos patrimoniais objetivam a conver-
Accounting Standards (IAS) e International
gência aos padrões internacionais de contabi-
Financial Reporting Standards (IFRS) até 2010.
lidade, consubstanciados, fundamentalmente,
nas International Financial Reporting Standards
sentar e comentar, de forma sumariada, algu-
(IFRS), editadas pelo International Accounting
mas das principais inovações trazidas pelos ins-
Standards Board (IASB), que vêm sendo traduzi-
trumentos normativos suso descritos.
das para o português e eventualmente adapta-das pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
(CPC), o que contribuirá para a comparabilidade, a transparência e a qualidade das informações
Ao cabo do exercício social, as sociedades
em um mercado global cada vez mais complexo
anônimas e as companhias fechadas de grande
porte deverão apresentar a situação patrimonial e as respectivas mutações ocorridas nas seguin-
tes demonstrações contábeis, ainda denomina-
1.055/05 do Conselho Federal de Contabilidade
das pelo legislador de financeiras: (a) Balanço
(CFC) com o objetivo de estudar, preparar e emi-
Patrimonial, (b) Demonstração dos Lucros ou
tir pronunciamentos técnicos sobre a Contabi-
Prejuízos Acumulados, (c) Demonstração do
lidade, tendo como parâmetro a convergência
Resultado do Exercício, (d) Demonstração dos
Fluxos de Caixa e (e) Demonstração do Valor
Adicionado, esta última somente exigida para companhias que negociam suas ações no mer-
- Associação Brasileira das Companhias
Portanto, deixaram de ser obrigatórias a
- Associação dos Analistas e Profissionais
elaboração e a divulgação da Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).
A Demonstração dos Fluxos de Caixa, que
não é obrigatória para a companhia fechada com
patrimônio líquido inferior a dois milhões de
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reais, foi introduzida em substituição à Demons-
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
tração das Origens e Aplicações de Recursos
Acumulados não sofreu alteração. Frise-se que
com a finalidade de informar as alterações no
apesar da extinção da conta “Lucros Acumula-
saldo de caixa e equivalentes (bancos e aplica-
dos” no Balanço Patrimonial, a demonstração
ções financeiras de liquidez imediata) classifica-
correspondente continua existindo, porém, não
das nos fluxos das operações, dos financiamen-
poderá apresentar saldo positivo nessa conta
ao final de cada exercício social. Ademais, nor-malmente as companhias têm preferido apre-
De forma objetiva, as atividades operacio-
sentar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
nais decorrem das transações relacionadas ao
Acumulados como integrante da Demonstração
negócio da companhia, as atividades de inves-
das Mutações do Patrimônio Líquido, conforme
timento estão relacionadas com os ativos não
faculta a legislação societária (Lei nº 6.404/76, art. 186, § 2º).
circulantes e as atividades de financiamento, com os passivos não circulantes, incluindo tam-
bém os financiamentos de curto prazo. O deta-
demonstrações contábeis deverão ser comple-
lhamento sobre esse demonstrativo consta no
mentadas por notas explicativas que incluam
Pronunciamento Técnico CPC nº 03 – Demons-
informações sobre o critério de elaboração das
demonstrações, sobre as práticas contábeis adotadas, tais como as relativas aos critérios
A Demonstração do Valor Adicionado, que
de avaliação dos elementos patrimoniais, aos
não possui correspondente nas normas interna-
investimentos relevantes em outras socieda-
cionais de Contabilidade, apresenta o valor da
des, ao aumento de valor do ativo resultante de
riqueza gerada no negócio e a sua distribuição
novas avaliações, os ônus, as garantias e outras
entre os elementos da companhia que contribuí-
responsabilidades eventuais ou contingentes,
ram para a geração dessa riqueza – emprega-
os detalhes das obrigações a longo prazo e das
dos, financiadores, acionistas, governo –, além
ações do capital social, as opções de compra de
da parcela não distribuída. As diretrizes para sua
ações, os ajustes de exercícios anteriores e os
elaboração constam no Pronunciamento Téc-
nico CPC nº 09 – Demonstração do Valor Adicio-
Com a nova redação, a Lei das S.A. esta-
belece adicionalmente que as notas explicativas devem: (I) apresentar informações sobre a base
de preparação das demonstrações financeiras
Resultado do Exercício não foram significativas
e das práticas contábeis específicas seleciona-
e estão relacionadas principalmente à elimina-
das e aplicadas para negócios e eventos signi-
ção da segregação das receitas e despesas como
ficativos; (II) divulgar as informações exigidas
não operacionais e a contabilização das partici-
pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que
pações de debêntures, empregados, adminis-
não estejam apresentadas em nenhuma outra
tradores e partes beneficiárias, mesmo na forma
demonstração financeira; e (III) fornecer infor-
de instrumentos financeiros, e de instituições ou
mações adicionais não indicadas nas demons-
fundos de assistência ou previdência de empre-
trações financeiras e consideradas necessárias.
gados que não se caracterizem como despesa.
(Lei nº 6.404/76, art. 176, § 5º, incs. I a III.)
A extinção da reserva de prêmio na emis-
Além de observar os preceitos das legisla-
são de debêntures trouxe a obrigação de esse
ções comercial e societária, a companhia deverá
prêmio ser tratado como receita na Demons-
adotar os princípios fundamentais de Contabi-
tração do Resultado do Exercício. Essa receita
lidade, ainda indevidamente denominados de
deve ser apropriada por regime de competên-
princípios de Contabilidade geralmente aceitos,
cia, e não de forma integral quando recebida em
pautados em métodos ou critérios contábeis
Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina EFEITOS TRIBUTÁRIOS
tual Básica para a Elaboração e Apresentação
DAS ALTERAÇÕES
das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 1.121/08, os princípios que
A Lei nº 11.941/09 instituiu, em seu art. 15,
deverão nortear a contabilidade estão assim
o Regime Tributário de Transição (RTT) de apura-
ção do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios con-tábeis, e determinou, ainda, por meio de nova
Pressupostos básicos
redação do § 2º do art. 177 da Lei nº 6.404/76,
que a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modi-
ficação da escrituração mercantil e das demons-trações reguladas, as disposições da lei tributária,
Características qualitativas das demons-
ou de legislação especial sobre a atividade que
trações contábeis
constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam
ou incentivem a utilização de métodos ou crité-rios contábeis diferentes ou determinem regis-
tros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO
no balanço nos seguintes grupos: (a) ativo cir-
culante; (b) ativo não circulante, composto por
ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível; (c) passivo circulante;
(d) passivo não circulante; e (e) patrimônio
líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reser-
vas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Como se pode observar, o ativo permanente
Limitações na relevância e confiabili-
como grupo do Ativo foi extinto e os seus subgru-
dade das informações
pos passam a integrar o ativo não circulante.
Também foi extinto o grupo resultado de
exercícios futuros, e os saldos porventura exis-
tentes, se efetivamente classificáveis de forma
- Equilíbrio entre Características Qualitati-
correta conforme legislação anterior, deverão
ser reclassificados para o passivo circulante e/ou
não circulante, evidenciando a receita diferida e
Outro aspecto é que as normas expedidas
pela CVM, observadas de formas obrigatória e
ATIVO IMOBILIZADO E INTANGÍVEL
facultativa, respectivamente, para as compa-
nhias abertas e fechadas, deverão ser elabora-
das em consonância com os padrões internacio-
zidas é o novo conceito do ativo imobilizado,
nais de contabilidade adotados nos principais
que passa a abarcar exclusivamente os bens
corpóreos destinados às atividades operacio-
Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina
nais, inclusive os decorrentes de transações que
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
transfiram à companhia os benefícios, riscos
O patrimônio líquido continua sendo con-
e controle desses bens, como, por exemplo, a
siderado indevidamente no grupo do passivo.
operação de leasing financeiro.
Assim, observamos que há a substituição
debêntures (o chamado prêmio) e as doações e
do conceito de propriedade para registro de um
subvenções para investimento deixaram de ser
ativo pelo conceito de controle, consequente-
considerados como reservas de capital e passa-
mente o registro do leasing financeiro deve pas-
ram a ser classificados como receita, em obser-
sar a ser registrado como compra financiada.
vância aos princípios fundamentais de contabi-lidade.
classificado como financeiro, o bem será tratado
como vendido pela arrendadora ou um terceiro
àqueles casos em que a subvenção recebida
diretamente à arrendatária, que o ativará e reco-
pela companhia não é incondicional, sujeita,
nhecerá sua dívida perante a arrendadora, e esta
portanto, a eventos futuros. Nessas situações, os
classificará o desembolso como um recebível.
valores recebidos serão contabilizados no pas-
Maior detalhamento quanto à forma de contabi-
sivo, sendo levados ao resultado apenas quando
lização dos arrendamentos mercantis constam
atendidas as exigências estabelecidas quando
no Pronunciamento Técnico CPC nº 06 – Opera-
Quanto à forma de contabilização dessas
O ativo diferido foi extinto pela MP nº
doações e desses incentivos, deve-se consultar
449/08 (Lei nº 11.941/09) e foi criado, pela Lei nº
o Pronunciamento Técnico CPC nº 07 – Subven-
11.638/07, novo grupo com o objetivo de regis-
ção e Assistência Governamentais.
trar bens incorpóreos utilizados nas operações,
A parcela do lucro líquido decorrente des-
inclusive o fundo de comércio adquirido, e que
sas doações ou subvenções pode ser destinada
foi denominado de ativo intangível.
à reserva de incentivos fiscais, que poderá ser
excluída da base de cálculo do dividendo obri-
possibilidade de os saldos permanecerem no
subgrupo ativo diferido até seu total desapare-
A constituição de reservas de reavaliação
cimento, lembrando que a Lei das S.A. impede
não é mais permitida, e as contrapartidas de
a amortização deles em prazo superior a dez
aumentos ou diminuições de valor atribuídos a
itens do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, serão classificadas
como ajustes de avaliação patrimonial, no patri-
considerado intangível, é necessário que ele,
mônio líquido, enquanto não computadas no
além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz
de ser segregado ou dividido da entidade e
vendido, transferido, licenciado, alugado ou
trocado, seja individualmente ou em conjunto
lados, como dito, os saldos nessa conta preci-
com um contrato, ativo ou passivo relacionado;
sam ser totalmente destinados por proposta da
ou então resulte de direitos contratuais ou de
administração da companhia no pressuposto
outros direitos legais, quer esses direitos sejam
de sua aprovação pela assembleia geral ordiná-
transferíveis ou separáveis da entidade ou de
ria. Essa conta continuará nos planos de contas
outros direitos e obrigações. Maior detalha-
e seu uso continuará a ser feito para receber o
mento quanto à forma de contabilização desses
resultado do exercício, as reversões de deter-
ativos consta no Pronunciamento Técnico CPC
minadas reservas, os ajustes de exercícios ante-
riores, para distribuir os resultados nas suas
Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina
várias formas e destinar valores para reservas de
gações (art. 184, inc. I), pelo valor atualizado; (h)
lucros. Os lucros não destinados às reservas pre-
obrigações em moeda estrangeira (art. 184, inc.
vistas nos arts. 193 a 197, a seguir comentadas,
II), pelo câmbio na data do balanço; (i) obriga-
deverão ser distribuídos como dividendos, em
ções a longo prazo (art. 184, inc. III), pelo valor
observância ao dispositivo que previa tal proce-
dimento (§ 6º do art. 202 da Lei Societária, incluí-
Para fins da legislação societária, conside-
ra-se valor justo da matéria-prima e do almoxa-
As reservas de lucro são as seguintes: (a)
rifado o preço de reposição mediante compra
Legal, constituída com 5% do lucro líquido, até
no mercado; das mercadorias, o preço de venda
o limite de 20% do capital, podendo deixar de
deduzidos os impostos, despesas por vendas e
ser constituída quando seu saldo somado com
margem de lucro; dos investimentos, o valor de
o das reservas de capital exceder a 30% do valor
alienação; dos instrumentos financeiros, o valor
do capital; (b) Estatutária, fixada pelo estatuto
obtido no mercado ativo. Na ausência de mer-
social que deverá indicar a finalidade e os cri-
cado ativo, o valor que se obtém em mercado
térios para sua constituição; (c) Contingência,
para outro instrumento semelhante, ou o valor
destinada a compensar, em exercício futuro,
presente ou o valor obtido por modelos mate-
a diminuição do lucro decorrente da perda
provável, cujo valor possa ser estimado, com
No que tange ao cálculo da equivalência
justificativa e indicação da causa da perda; (d)
patrimonial, o conceito de companhia coligada
Incentivos Fiscais, como visto, deve ser consti-
foi modificado para vinculá-lo às influências
tuída de forma facultativa com base na parcela
operacional e financeira significativas.
do lucro decorrente de doações ou subvenções governamentais; (e) Retenção de Lucros, cons-
A influência será considerada significativa
tituída mediante aprovação orçamentária em
quando a companhia investidora for titular de
que esteja justificado o motivo da retenção,
20% ou mais do capital votante da investida.
compreendendo todas as fontes de recursos e aplicações de capital; (f) Lucros a Realizar, cons-
Foi vedada a prática de reavaliação espon-
tituída quando o montante do dividendo obri-
tânea de ativos. Em contrapartida, ao final de
gatório ultrapassar a parcela realizada do lucro
cada exercício, deverá ser aplicada a análise de
recuperabilidade dos ativos (impairment). Os sal-dos remanescentes das Reservas de Reavaliação
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
deverão ser mantidos no patrimônio líquido até
E VALOR JUSTO
a sua efetiva realização ou estornados e levados a resultado até o final do exercício em que a Lei
Os principais critérios de avaliação do
entrou em vigor. Maior detalhamento quanto à
ativo e do passivo, segundo a legislação socie-
forma de aplicação dessa análise consta no Pro-
tária, podem ser assim resumidos: (a) aplicações
nunciamento Técnico CPC nº 01 – Redução ao
financeiras e contas a receber (art. 183, inc. I, alí-
nea “a” e “b”), pelo valor justo quando destinado à negociação e custo ajustado; (b) estoques (art.
183, inc. II), pelo custo ou mercado, dos dois o
análise sobre a recuperação do imobilizado e
menor; (c) investimentos permanentes (art.
do intangível, para fins de registro de perdas,
183, inc. III), pelo custo ajustado ou equivalên-
quando houver decisão de interromper a ati-
cia patrimonial; (d) imobilizado (art. 183, inc. V),
vidade a que se destinavam ou quando com-
pelo custo de aquisição deduzido da deprecia-
provado que não poderão produzir resultados
ção, da amortização e da exaustão; (e) intangível
suficientes para recuperação desse valor; ou
(art. 183, inc. VII), pelo custo de aquisição dedu-
revisados os critérios utilizados para determina-
zido da amortização; (f) ativos de longo prazo
ção da vida útil e para cálculo da depreciação, da
(art. 183, inc. VIII), pelo valor presente; (g) obri-
Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010Doutrina
No início do mês de julho de 2009, o IASB
SOBRE A INCOMPATIBILI
divulgou as IFRS a serem seguidas pelas cha-madas small and medium-sized entities (SMEs),
DADE DO EXERCÍCIO DA
ou seja, pelas pequenas e médias empresas (PMEs). FUNÇÃO DE INSPETOR SANITÁRIO E O ACÚMULO
normas do IASB pelas Sociedades Anônimas e empresas de grande porte brasileiras, foi
DE EMPREGO OU
necessária uma alteração na Lei das S.A. (Lei nº
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Para as demais empresas, deverá ser pro-
NO SETOR REGULADO
videnciada alteração no Código Civil, recepcio-nando ou determinando a convergência às nor-
por ALDEM JOHNSTON BARBOSA ARAÚJO
mas internacionais. Caso não haja essa alteração,
Advogado da UEN de Direito Administrativo do Escritório
elas não estariam, em tese, obrigadas a seguir as
Lima e Falcão. Assessor Jurídico da Diretoria de Vigilância em
normas até então editadas pelo CPC e CFC. Saúde da Secretaria de Saúde do Recife. Consultor Jurídico do Departamento de Vigilância Sanitária de Olinda.
o CFC e o CPC adequem as normas contábeis
brasileiras para as PMEs aos padrões do IASB,
Análise sobre os ditames do art. 53 da Lei
tendo em vista que as recentes deliberações
nº 5.991/73, do art. 74 da Lei nº 6.360/76 e do
foram elaboradas com base nos pronunciamen-
inc. VIII do art. 9º da Lei nº 8.429/92 e suas con-
tos do IASB destinados às grandes empresas.
sequências no exercício das funções de inspetor
clara, que as normas até então editadas pelo órgão eram destinadas realmente às grandes
INTRODUÇÃO
companhias, reforçando positivamente o enten-dimento que as inovações contábeis da Lei nº
11.638/07 e da Lei nº 11.941/09 não alcançavam
quer tipo de fiscal do Estado é, indubitavel-
transpor está em demonstrar, de forma inequí-
te-se em arbitrariedades, prevaricações e em
voca, que é uma entidade realmente indepen-
dente e, sobretudo, técnica, livre das interferên-
Competem aos fiscais da Administração,
cias que a todo instante requerem as mudanças nas normas expedidas.
com os temperamentos aplicáveis à espécie, poderes que propiciam a limitação de garantias
e liberdades constitucionais, haja vista que a
mate, além de alterarem a forma de apresenta-
propriedade de determinado bem pode ser afe-
ção das demonstrações contábeis, contribuam,
tada quando da apreensão dele ou a liberdade
em sua essência, para que tenhamos mais trans-
de comércio pode ser tolhida pela interdição de
parência nas informações, requisito fundamen-
tal para um mercado cada vez mais complexo,
Em razão de tamanho poder, é exigido do
inspetor sanitário um comportamento irrepre-
ensível, capaz de afastar qualquer tipo de dúvi-das sobre a probidade de suas ações.
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A. The work required under this section includes all work necessary for the installation of a heating-B. The work of this section is subject to the requirements of the Mechanical General Provision and A. Grooved joint couplings and fittings shall be shown on drawings and product submittals, and be specifically identified with the applicable Victaulic style or series number. A. Basic Material a